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第三節(jié)　非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

　　一、公允價(jià)值模式下的處理

　　(一)換入資產(chǎn)成本的確定

　　1.不涉及補(bǔ)價(jià)

　　換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+為換入資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)

　　注意1：教材中換入資產(chǎn)的成本不含增值稅銷項(xiàng)稅，下同。

　　注意2：計(jì)入換入資產(chǎn)成本的“相關(guān)稅費(fèi)”應(yīng)當(dāng)是和換入資產(chǎn)直接相關(guān)的稅費(fèi)，比如為換入資產(chǎn)發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等;與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)(如換出無(wú)形資產(chǎn)時(shí)支付的營(yíng)業(yè)稅)應(yīng)體現(xiàn)在計(jì)算換出資產(chǎn)的處置損益當(dāng)中。

　　換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　2.涉及補(bǔ)價(jià)

　　(1)支付補(bǔ)價(jià)

　　換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+為換入資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)

　　換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(2)收到補(bǔ)價(jià)的

　　換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-收到的補(bǔ)價(jià)+為換入資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)

　　換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(二)會(huì)計(jì)處理

　　1.換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》按其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

　　借：固定資產(chǎn)等(換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值)

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

　　同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

　　貸：庫(kù)存商品等

　　注意：涉及補(bǔ)價(jià)的，借或貸銀行存款等，下同。但是，CPA教材的思路是，支付或收取的銀行存款分為兩個(gè)部分：一是換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)不含稅公允價(jià)值的差額，此為補(bǔ)價(jià);二是增值稅的差額。

　　2.換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的——換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。

　　(1)若為固定資產(chǎn)：

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　累計(jì)折舊

　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　貸：固定資產(chǎn)

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

　　借：固定資產(chǎn)等(換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值)

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

　　貸：固定資產(chǎn)清理

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

　　營(yíng)業(yè)外收入(或借營(yíng)業(yè)外支出)

　　注意：生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)的處置需考慮增值稅銷項(xiàng)稅;涉及銀行存款收付的，其原理同上。

　　(2)若為無(wú)形資產(chǎn)：

　　借：庫(kù)存商品等(換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值)

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

　　無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(已提減值準(zhǔn)備)

　　累計(jì)攤銷(已攤銷額)

　　貸：無(wú)形資產(chǎn)(賬面余額)

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

　　營(yíng)業(yè)外收入(或借：營(yíng)業(yè)外支出)(差額)

　　注意：涉及銀行存款收付的，其原理同上。

　　3.換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。

　　借：庫(kù)存商品等(換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值)

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備(已提減值準(zhǔn)備)

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資(賬面余額)

　　投資收益(差額，或借記)

　　注意：涉及銀行存款收付的，其原理同上。

　　【例題1·計(jì)算分析題】教材P264【例14-2】

　　甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其擁有的用于經(jīng)營(yíng)出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產(chǎn)定義，但公司未采用公允價(jià)值模式計(jì)量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價(jià)為9 000萬(wàn)元，已提折舊1 500萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為8 000萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%;乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價(jià)值為6 000萬(wàn)元，乙公司對(duì)該股票投資采用公允價(jià)值模式計(jì)量，在交換日的公允價(jià)值為7 500萬(wàn)元，由于甲公司急于處理該幢公寓樓，乙公司僅支付了450萬(wàn)元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續(xù)用于經(jīng)營(yíng)出租目的，并擬采用公允價(jià)值計(jì)量模式，甲公司換入股票投資后也仍然用于交易目的。轉(zhuǎn)讓公寓樓的營(yíng)業(yè)稅尚未支付，假定除營(yíng)業(yè)稅外，該交易過(guò)程中不涉及其他相關(guān)稅費(fèi)。

　　本題中比較特殊的兩點(diǎn)是：

　　補(bǔ)價(jià)并不是換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值的差額;

　　雙方換入資產(chǎn)后均按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

　　故，本題中甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：其他業(yè)務(wù)成本　　　　　75 000 000

　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊　15 000 000

　　貸：投資性房地產(chǎn)　　　　　90 000 000

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加(80 000 000×5%)4 000 000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅　　　　　4 000 000

　　借：交易性金融資產(chǎn)　　　　　　　　 75 000 000

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　4 500 000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　 79 500 000

　　一般來(lái)講，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為8 000萬(wàn)，那么計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入的金額應(yīng)為8 000萬(wàn)，但是本題中計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入的金額為7 950萬(wàn)，關(guān)于上面的這筆分錄可以將其分拆成兩個(gè)分錄來(lái)進(jìn)行理解，首先按照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則推出換入交易性金融資產(chǎn)入賬價(jià)值8 000萬(wàn)：

　　借：交易性金融資產(chǎn)　　　　　75 500 000

　　銀行存款　　　　　　　　 4 500 000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　80 000 000

　　但是由于題目中給出的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值為7 500萬(wàn)，由于交易性金融資產(chǎn)是按照公允價(jià)值計(jì)量的，所以應(yīng)當(dāng)調(diào)整其初始入賬價(jià)值，由于這里并不是交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，而是初始確認(rèn)，所以不能對(duì)應(yīng)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，而應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)“其他業(yè)務(wù)收入”科目，即：

　　借：其他業(yè)務(wù)收入　　　　500 000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)　　　500 000

　　故最終計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入中的金額為7 950萬(wàn)元。

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：投資性房地產(chǎn)　　　　80 000 000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)　　　60 000 000

　　銀行存款　　　　　　 4 500 000

　　投資收益　　　　　　15 500 000

　　【例題2·計(jì)算分析題】甲公司用一臺(tái)設(shè)備與乙公司交換一批庫(kù)存商品。甲公司設(shè)備原價(jià)200萬(wàn)元，已提折舊40萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備20萬(wàn)元，公允價(jià)值120萬(wàn)元。乙公司商品成本110萬(wàn)元，售價(jià)(等于公允價(jià)值)130萬(wàn)元。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%。甲公司另向乙公司支付銀行存款11.7萬(wàn)元，其中包括設(shè)備和商品公允價(jià)值相差的補(bǔ)價(jià)10萬(wàn)元，換出資產(chǎn)銷項(xiàng)稅與換入資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅的差額1.7萬(wàn)元。甲公司換入的商品作為原材料核算，乙公司換入的設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算。假設(shè)此項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　　要求：根據(jù)上述資料，作出甲、乙公司的會(huì)計(jì)處理。

　　『正確答案』

　　本題中補(bǔ)價(jià)比例=10/(120+10)=7.69%<25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　甲公司會(huì)計(jì)處理：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　1 400 000

　　累計(jì)折舊　　　　　　　400 000

　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　200 000

　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　2 000 000

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　1 300 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)221 000

　　營(yíng)業(yè)外支出　　　　　　　　　　　　200 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　1 400 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)204 000

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　117 000

　　【注：上面的分錄也可以寫成：

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　1 300 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)221 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　1 200 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)204 000

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　117 000

　　借：營(yíng)業(yè)外支出　　　　　　　　　　　　200 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　200 000】

　　乙公司會(huì)計(jì)處理：

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　1 200 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)204 000

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　117 000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　1 300 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)221 000

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　1 100 000

　　貸：庫(kù)存商品　　　　　　　　　　　　1 100 000

　　【例題3·單選題】2010年2月，甲公司以其持有的5 000股丙公司股票交換乙公司生產(chǎn)的一臺(tái)辦公設(shè)備，并將換入辦公設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算。

　　甲公司所持有丙公司股票的成本為18萬(wàn)元，累計(jì)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)收益為5萬(wàn)元，在交換日的公允價(jià)值為28萬(wàn)元。甲公司另向乙公司支付銀行存款1.25萬(wàn)元。

　　乙公司用于交換的辦公設(shè)備的賬面余額為20萬(wàn)元，未計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，在交換日的公允價(jià)值為25萬(wàn)元。乙公司換入丙公司股票后對(duì)丙公司不具有控制、共同控制或重大影響，擬隨時(shí)處置丙公司股票以獲取差價(jià)。

　　甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。甲公司和乙公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。甲公司換入辦公設(shè)備的入賬價(jià)值是(　)。

　　A.20.00萬(wàn)元

　　B.24.25萬(wàn)元

　　C.25.00萬(wàn)元

　　D.29.25萬(wàn)元

　　『正確答案』C

　　『答案解析』甲公司的核算如下：

　　乙公司收到銀行存款(含稅補(bǔ)價(jià))=25×1.17-28=1.25(萬(wàn)元)

　　甲公司收到不含稅補(bǔ)價(jià)=28-25=3

　　甲公司換入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值= 28-3+0=25(萬(wàn)元)

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　25

　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 4.25(25×17%)

　　公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　　　　　　　　　5

　　貸：交易性金融資產(chǎn)-成本　　　　　　　　　　　　18

　　-公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　　　 5

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　1.25

　　【例題4·單選題】2010年3月1日，甲公司以一臺(tái)設(shè)備與乙公司交換一批庫(kù)存商品，設(shè)備的原價(jià)為300萬(wàn)元,累計(jì)折舊為80萬(wàn)元，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為10萬(wàn)元，公允價(jià)值為250萬(wàn)元。乙公司庫(kù)存商品的賬面價(jià)值為160萬(wàn)元，公允價(jià)值(計(jì)稅價(jià)格)為200萬(wàn)元。甲、乙公司適用的增值稅稅率均為17%。甲公司收到乙公司支付的銀行存款58.5萬(wàn)元，其中包含補(bǔ)價(jià)50萬(wàn)元，增值稅的差額8.5萬(wàn)元。假定不考慮除增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。甲公司在該項(xiàng)非貨幣性交換時(shí)應(yīng)確認(rèn)的收益為(　)。

　　A.16萬(wàn)元

　　B.30萬(wàn)元

　　C.40萬(wàn)元

　　D.50萬(wàn)元

　　『正確答案』C

　　『答案解析』甲公司在該項(xiàng)非貨幣性交換時(shí)應(yīng)確認(rèn)的收益等于其換出設(shè)備時(shí)所發(fā)生的收益，即換出設(shè)備的公允價(jià)值250-換出設(shè)備的賬面價(jià)值(300-80-10)=40(萬(wàn)元)。

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