第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理

　　一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

　　基本原則是購買法。

　　(一)確定購買方

　　非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。

　　(二)確定購買日

　　購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。

　　(三)確定企業(yè)合并成本

　　1.一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。

　　2.通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。

　　3.購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本。

　　4.在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。

　　(四)企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

　　1.合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項資產(chǎn)(不僅限于被購買方原已確認(rèn)的資產(chǎn))，其所帶來的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)單獨予以確認(rèn)并按照公允價值計量。

　　合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為無形資產(chǎn)并按照公允價值計量。

　　2.合并中取得的被購買方除或有負(fù)債以外的其他各項負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)單獨予以確認(rèn)并按照公允價值計量。

　　3.合并中取得的被購買方的或有負(fù)債，其公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價值計量。

　　(五)企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理

　　1.購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽。

　　2.購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

　　(1)對取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值以及合并成本的計量進行復(fù)核;

　　(2)經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

　　(六)企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值暫時確定的情況

　　企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，因合并中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定的，購買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并進行確認(rèn)和計量。

　　購買日后12個月內(nèi)對原確認(rèn)的暫時價值進行調(diào)整的，視同在購買日進行的確認(rèn)和計量。

　　(七)購買日合并財務(wù)報表的編制

　　非同一控制下的控股合并中，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟資源情況。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的商譽;長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定應(yīng)計入合并當(dāng)期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。

　　【例題·多選題】對非同一控制下企業(yè)合并的合并成本，下列說法中正確的有( )。

　　A.一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值

　　B.通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和

　　C.購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本

　　D.購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益

　　E.在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本

　　[答案]ABCE

　　[解析]對同一控制下的企業(yè)合并，合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、資產(chǎn)評估費用、法律咨詢費用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。非同一控制下的企業(yè)合并，購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本。因此選項D不正確。

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