中級會計實務(wù)常見疑難問題第十四章　借款費用

　　1.借款費用符合資本化的資產(chǎn)的范圍和內(nèi)容?

　　符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)。

　　符合資本化條件的存貨是指：包括企業(yè)(房地產(chǎn)開發(fā))開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機械設(shè)備等。

　　相當(dāng)長時間是指資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為1年以上(含一年)。

　　主要內(nèi)容：(1)借款利息;(2)發(fā)行債券折價或者溢價的攤銷(注意：發(fā)行債券折價或溢價不屬于借款費用的內(nèi)容);(3)輔助費用;(4)外幣借款發(fā)生的匯兌差額。

　　2.對于借款費用中“借款費用資本化與資產(chǎn)支出相掛鉤”的理解?

　　專門借款發(fā)生的資本化支出，不需要與資產(chǎn)支出相掛鉤，而一般借款發(fā)生的借款支出，必須與資產(chǎn)支出相掛鉤。

　　因為專門借款的發(fā)生都是為了購建某項資產(chǎn)而專門借入的，所以該項借款只要是發(fā)生在資產(chǎn)化期間，相關(guān)的借款費用都是可以資本化的;而一般借款是企業(yè)早已擁有的借款，在購建某項資產(chǎn)時領(lǐng)用的，該項借款并不是專門為購建資產(chǎn)而存在的，所以該借款發(fā)生的借款費用不都是為購建該項資產(chǎn)發(fā)生的，所以要與實際領(lǐng)用的金額和使用的時間相掛鉤確定符合資本化的金額。

　　3.如何確定利息的資本化金額?

　　按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》規(guī)定，在借款費用資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息(包括折價或溢價的攤銷)資本化金額，應(yīng)按照下列方法確定：

　　每一會計期間利息的資本化金額=專門借款的利息資本化金額數(shù)+占用的一般借款的利息資本化金額數(shù)

　　(1)專門借款的利息費用資本化金額的確定

　　專門借款利息費用資本化金額=當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用-尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益

　　(2)所占用的一般借款的利息費用資本化金額的確定

　　一般借款利息費用資本化金額=累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率

　　所占用一般借款的資本化率=所占用一般借款加權(quán)平均利率=所占用一般借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和/所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)

　　所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑(所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù))

　　累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)按如下公式計算：

　　累計支出加權(quán)平均數(shù)=∑(每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實際占用的天數(shù)/會計期間涵蓋的天數(shù))

　　為簡化計算，也可以以月數(shù)作為計算累計支出加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。

　　(3)資本化率的確定(只針對所占用的一般借款而言)

　　為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)只占用了一筆一般借款，則資本化率即為該項借款的利率。如果這項一般借款為采用面值發(fā)行的債券，則債券的票面利率即為資本化率;如果是折價或者溢價發(fā)行了一筆債券，這種情況下不能直接將票面利率作為資本化利率，而應(yīng)重新計算債券的實際利率并將其作為資本化率，計算公式為：

　　資本化率=(債券當(dāng)期實際發(fā)生的利息±當(dāng)期應(yīng)攤銷的折價或溢價)/(債券期初賬面價值-前期已計未付利息)×100%

　　為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一筆以上的一般借款的，則資本化率應(yīng)為這些一般借款的加權(quán)平均利率。

　　加權(quán)平均利率=(一般借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和)/一般借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%

　　如果這些一般借款存在折價或溢價的情況，還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷折價或溢價的金額作為利息費用的調(diào)整額。

　　(4)利息資本化金額的限額

　　在應(yīng)予資本化的每一會計期間，利息和折價或溢價攤銷的資本化金額，不得超過當(dāng)期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息和折價或溢價的攤銷金額。

　　在按資產(chǎn)支出計算每一會計期間利息的資本化金額時，如果企業(yè)購置或者建造固定資產(chǎn)的資金除了專門借款和一般借款外，還包括其他資金，此時如果資產(chǎn)支出大于專門借款和一般借款金額，就可能會出現(xiàn)計算出的每一會計期間利息的資本化金額大于當(dāng)期實際發(fā)生的利息金額的情況。在這種情況下，在應(yīng)予以資本化的每一會計期間，利息和折價或溢價的資本化金額，不得超過當(dāng)期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息和折價或溢價的攤銷金額。

　　4. “專門借款利息費用資本化金額=當(dāng)期實際發(fā)生的專門借款利息費用-尚未動用的借款金額存入銀行的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益”這個公式右邊的兩項如何進(jìn)行計算?

　　專門借款利息資本化金額的計算公式中，第一項當(dāng)期實際發(fā)生的專門借款利息費用的計算，不考慮資產(chǎn)支出情況，直接根據(jù)專門借款金額、資本化期間以及借款利率計算，比如，專門借款1 000萬元，利率10%，資本化期間為1年，則當(dāng)期實際發(fā)生的專門借款利息就是100萬元。第二項尚未動用的借款金額存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益，是指專門借款在未使用的時間段內(nèi)存入銀行或進(jìn)行暫時性投資所取得的利息收入或投資收益。比如，上例中，專門借款1 000萬元，1月1日投入500萬元，7月1日投入500萬元，資本化期間為1月1日～12月31日，閑置專門借款資金均用于固定收益?zhèn)�券短期投資，假定該短期投資月收益率為0.5%。則閑置的專門借款資金為500萬元，閑置時間為半年，取得的投資收益為：500×0.5%×6=15(萬元)。專門借款利息費用化金額=100-15=85(萬元)。

　　5.在計算一般借款的借款費用資本化金額中各公式中的“每筆資金占用天數(shù)/會計期間涵蓋天數(shù)”的具體意義。

　　一般借款的借款費用資本化率=一般借款當(dāng)期發(fā)生的利息之和/一般借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%，其中，“一般借款本金加權(quán)平均數(shù)”指所占用的各一般借款的本金余額在會計期間內(nèi)的加權(quán)平均數(shù)，應(yīng)根據(jù)每筆一般借款的本金乘以該借款在當(dāng)期實際占用的天數(shù)與會計期間涵蓋的天數(shù)之比確定。如果一項借款是在本年7月1日借入的，按年計算資本化率的情況下，在確定一般借款本金加權(quán)平均數(shù)(或“債券期初賬面價值-前期已計未付利息”的加權(quán)平均數(shù)，下同)時，應(yīng)以借款本金乘上涵蓋的月份6/12或天數(shù)180/360。

　　6.為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)如果占用的一般借款是發(fā)行債券所籌集的資金的，這種情況應(yīng)如何計算資本化利率?

　　如果占用的一般借款是企業(yè)通過發(fā)行債券方式籌集資金方式籌集的，在確定借款費用資本化金額時，資本化率的計算公式為：

　　資本化率=(債券當(dāng)期實際發(fā)生的利息±當(dāng)期已攤銷的折價或溢價)/(債券期初賬面價值-前期已計未付利息)

　　其中，“債券當(dāng)期實際發(fā)生的利息”是指當(dāng)期按債券的票面價值乘以票面利率得出的利息金額;“當(dāng)期應(yīng)攤銷的折價或溢價”是指按實際利率法計算的折價或溢價的每期攤銷金額;“債券期初賬面價值”是指每期期初債券的賬面價值，包括截止到上期末，包括在債券賬面價值中的已計未付的利息和尚未攤銷的折價或溢價金額;“前期已計未付利息”是指截止到上期末，包括在債券賬面價值中的已計未付的債券利息金額。實質(zhì)上看，分母中是不含計入“應(yīng)付債券——應(yīng)計利息”科目的利息金額。

　　(1)關(guān)于分母的理解：實際上分母應(yīng)該是實際占用資金，所以分以下兩種情況：

　　①分期付息的債券，由于其利息已經(jīng)支付，所以在其期初賬面價值中不包括該利息，減去的應(yīng)計利息為0，這樣就會出現(xiàn)分母為賬面價值，也就是說現(xiàn)在實際占用的資金為賬面價值。如果沒有溢折價的債券，就是面值;如果有溢折價的，其賬面價值已經(jīng)考慮了溢折價的攤銷，所以也不必單獨考慮。

　　②到期一次還本付息債券，在其期初賬面價值中包括計提的利息，但由于計提的利息不是實際能夠占用的資金，所以要將其減去。同理有溢折價的在期初賬面價值中已經(jīng)考慮，所以不必再考慮。

　　(2)如果企業(yè)選擇按月份、季度或半年計算一次借款費用應(yīng)予資本化的金額，由于每期需要調(diào)整債券期初賬面價值，比較繁瑣，為簡化工作量，也可以采取按年調(diào)整的辦法處理，即以每年年初債券的賬面價值作為這一年中每期期初債券的賬面價值。

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