會計分錄測試(2015年教材新增)

　　【內(nèi)容導(dǎo)航】：

　　(一)會計分錄和其他調(diào)整的類型

　　(二)會計分錄測試的步驟

　　(三)被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)中針對會計分錄和其他調(diào)整的控制

　　(四)確定待測試會計分錄和其他調(diào)整的總體并測試總體的完整性

　　(五)選取并測試會計分錄和其他調(diào)整時考慮的因素

　　【所屬章節(jié)】：

　　本知識點屬于《審計》科目第十三章對舞弊和法律法規(guī)的考慮第一節(jié)財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任的內(nèi)容。

　　【知識點】：會計分錄測試(2015年教材新增)

　　(一)會計分錄和其他調(diào)整的類型(3個方面)

　　基于會計分錄測試的目的，注冊會計師可將被審計單位的會計分錄和其他調(diào)整分為下列三種：

　　1.標(biāo)準(zhǔn)會計分錄。

　　此類會計分錄用于記錄被審計單位的日常經(jīng)營活動或經(jīng)常性的會計估計，通常是由會計人員作出或會計系統(tǒng)自動生成的，受信息系統(tǒng)一般控制和其他系統(tǒng)性控制的影響。

　　2.非標(biāo)準(zhǔn)會計分錄。

　　此類會計分錄用于記錄被審計單位日常經(jīng)營活動之外的事項或異常交易，可能包括特殊資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提、期末調(diào)整分錄等。非標(biāo)準(zhǔn)會計分錄可能具有較高的重大錯報風(fēng)險，因為此類分錄通常容易被管理層用來操縱利潤，并且可能涉及任何報表項目。

　　3.其他調(diào)整。

　　其他調(diào)整包括為編制合并財務(wù)報表而作出的調(diào)整分錄和抵銷分錄。通常不作為正式的會計分錄反映的重分類調(diào)整等，其他調(diào)整可能不受被審計單位內(nèi)部控制的影響。

　　(二)會計分錄測試的步驟(4個方面)

　　會計分錄測試通�？砂�括下列步驟：

　　1.了解被審計單位的財務(wù)報告流程，以及針對會計分錄和其他調(diào)整已實施的控制，必要時，測試相關(guān)控制的運行有效性;

　　2.確定待測試會計分錄和其他調(diào)整的總體，并測試總體的完整性;

　　3.從總體中選取待測試的會計分錄及其他調(diào)整;

　　4.測試選取的會計分錄及其他調(diào)整，并記錄測試結(jié)果。

　　(三)被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)中針對會計分錄和其他調(diào)整的控制(5個方面)

　　在被審計單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)中，針對會計分錄和其他調(diào)整，通常包括下列5種類型的控制措施：

　　1.針對會計分錄和其他調(diào)整的授權(quán)、過賬、審核、核對等方面設(shè)置職責(zé)分離;

　　2.在會計系統(tǒng)中設(shè)置系統(tǒng)訪問權(quán)限，用以控制會計分錄的記錄權(quán)和審批權(quán);

　　3.用以防止并發(fā)現(xiàn)虛假會計分錄或未經(jīng)授權(quán)的更改的控制措施;

　　4.由管理層、治理層或其他適當(dāng)人員對會計分錄記錄和過入總賬以及在編制財務(wù)報表過程中作出其他調(diào)整的過程進(jìn)行監(jiān)督;

　　5.由被審計單位的內(nèi)部審計人員(如有)定期測試控制運行的有效性。

　　(四)確定待測試會計分錄和其他調(diào)整的總體并測試總體的完整性(2個方面)

　　1.確定待測試會計分錄和其他調(diào)整的總體

　　注冊會計師考慮下列情況，可能有助于其確定待測試會計分錄和其他調(diào)整的總體：

　　(1)某些會計分錄和其他調(diào)整可能并不過入被審計單位的總賬，因此，注冊會計師需要全面了解各總賬賬戶，以及各明細(xì)賬戶與被審計單位財務(wù)報表項目之間的對應(yīng)關(guān)系;

　　(2)注冊會計師可以結(jié)合對被審計單位財務(wù)報告流程以及被審計單位針對會計分錄和其他調(diào)整實施的控制的了解，來確定待測試會計分錄和其他調(diào)整的總體。在這一過程中，注冊會計師可以了解會計分錄和其他調(diào)整的來源和特征，例如，會計分錄是由會計信息系統(tǒng)自動生成的，還是以手工方式生成的;

　　(3)以手工方式生成的會計分錄或其他調(diào)整通常于月末、季末或年末做出，主要用于記錄會計調(diào)整或會計估計，或者用于編制合并財務(wù)報表;

　　(4)對于以手工方式生成的會計分錄或其他調(diào)整，特別是在期末用于記錄會計調(diào)整或會計估計，或者用于編制合并財務(wù)報表的調(diào)整分錄，注冊會計師可以了解這些分錄的編制者、所需要的審批，以及這些分錄以何種方式得以記錄(例如，這些分錄是以電子形式記錄的、沒有實物證據(jù)，還是以紙質(zhì)形式記錄的)。

　　2.針對待測試會計分錄和其他調(diào)整總體的審計程序

　　確定待測試會計分錄和其他調(diào)整的總體后，注冊會計師需要針對該總體實施審計程序，以確定總體的完整性。

　　一套完整性測試的例子(假設(shè)注冊會計師選擇測試整個會計期間的會計分錄和其他調(diào)整)如下：

　　(1)從被審計單位會計信息系統(tǒng)中導(dǎo)出所有待測試會計分錄和其他調(diào)整;

　　(2)加計從會計信息系統(tǒng)中導(dǎo)出的所有會計分錄和其他調(diào)整中的本期發(fā)生額，與科目余額表(包括期初余額、本期借方累計發(fā)生額、本期貸方累計發(fā)生額、期末余額)中的各科目本期發(fā)生額核對相符;

　　(3)待系統(tǒng)生成的重要賬戶余額與明細(xì)賬和總賬及科目余額表中的余額核對，測試計算準(zhǔn)確性;

　　(4)檢查所有結(jié)賬后作出的與本期財務(wù)報表有關(guān)的會計分錄和其他調(diào)整，測試其完整性;

　　(5)將總賬與財務(wù)報表核對，以檢查是否存在其他調(diào)整。

　　(五)選取并測試會計分錄和其他調(diào)整時考慮的因素(6個方面)

　　1.對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估。

　　注冊會計師識別出的舞弊風(fēng)險因素和在評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險過程中獲取的其他信息，可能有助于注冊會計師識別需要測試的特定類別的會計分錄和其他調(diào)整。

　　2.對會計分錄和其他調(diào)整已實施的控制。

　　在注冊會計師已經(jīng)測試了這些控制運行的有效性的前提下，針對會計分錄和其他調(diào)整的編制和過賬所實施的有效控制，可以縮小所需實施的實質(zhì)性程序的范圍。但應(yīng)注意的是，注冊會計師需要充分考慮管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險。

　　3.被審計單位的財務(wù)報告過程以及所能獲取的證據(jù)的性質(zhì)。

　　在很多被審計單位中，交易的日常處理同時涉及人工和自動化的步驟和程序。類似地，會計分錄和其他調(diào)整的處理過程也可能同時涉及人工和自動化的程序和控制。當(dāng)信息技術(shù)應(yīng)用于財務(wù)報告過程時，會計分錄和其他調(diào)整可能僅以電子形式存在。

　　4.虛假會計分錄或其他調(diào)整的特征。

　　不恰當(dāng)?shù)臅�計分錄或其他調(diào)整通常具有一定的識別特征。這類特征可能包括：

　　(1)分錄涉及不相關(guān)，異�；蚝苌偈褂玫馁~戶;

　　(2)分錄由平時不負(fù)責(zé)作出會計分錄的人員作出;

　　(3)分錄在期末或結(jié)賬過程中作出，且沒有或只有很少的解釋或描述;

　　(4)分錄在編制財務(wù)報表之前或編制過程中作出且沒有科目代碼;

　　(5)分錄金額為約整數(shù)或尾數(shù)一致。

　　5.賬戶的性質(zhì)和復(fù)雜程度。不恰當(dāng)?shù)臅�計分錄或其他調(diào)整可能體現(xiàn)在以下賬戶中：

　　(1)包含復(fù)雜或性質(zhì)異常的交易的賬戶;

　　(2)包含重大估計及期末調(diào)整的賬戶;

　　(3)過去易于發(fā)生錯報的賬戶;

　　(4)未及時調(diào)節(jié)的賬戶，或含有尚未調(diào)節(jié)差異的賬戶;

　　(5)包含集團(tuán)內(nèi)部不同公司間交易的賬戶

　　(6)其他雖不具備上述特征但與已識別的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險相關(guān)的賬戶。在審計擁有多個組成部分的被審計單位時，注冊會計師需考慮從不同的組成部分選取會計分錄進(jìn)行測試。

　　6.在日常經(jīng)營活動之外處理的會計分錄或其他調(diào)整。針對非標(biāo)準(zhǔn)會計分錄實施的控制的水平與針對為記錄日常交易(如每月的銷售、采購及現(xiàn)金支出)所作出的分錄實施的控制的水平可能不同。

　　此外，由于會計分錄測試的主要目的是應(yīng)對管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險，因此，注冊會計師在選取并測試會計分錄和其他調(diào)整時增加不可預(yù)見性。

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