4)執(zhí)行抽盤

　　(1)檢查的方法：注冊會計師可以從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物，以測試盤點記錄的準確性;注冊會計師還可以從存貨實物中選取項目追查至存貨盤點記錄，以測試存貨盤點記錄的完整性。

　　注意：注冊會計師應盡可能避免讓被審計單位事先了解將抽盤的存貨項目。

　　(2)發(fā)現(xiàn)差異的處理：注冊會計師在實施抽盤程序發(fā)現(xiàn)差異時，一方面，注冊會計師應當查明原因，并及時提請被審計單位更正;另一方面，注冊會計師應當考慮錯誤的潛在范圍和重大程度，在可能的情況下，擴大檢查范圍以減少錯誤的發(fā)生。注冊會計師還可要求被審計單位重新盤點。重新盤點的范圍可限于某一特殊領(lǐng)域的存貨或特定盤點小組。

　　5)需要特別關(guān)注的情況

　　(1)存貨盤點范圍。在被審計單位盤點存貨前，注冊會計師應當觀察盤點現(xiàn)場，確定應納入盤點范圍的存貨是否已經(jīng)適當整理和排列，并附有盤點標識，防止遺漏或重復盤點。對未納入盤點范圍的存貨，注冊會計師應當查明未納入的原因。

　　注意：對所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨，注冊會計師應當取得其規(guī)格、數(shù)量等有關(guān)資料，確定是否已單獨存放、標明，且未被納入盤點范圍。

　　(2)對特殊類型存貨的監(jiān)盤：對特殊的存貨，注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，根據(jù)存貨的實際情況，設(shè)計恰當?shù)膶徲嫵绦�，對存貨的�?shù)量和狀況獲取審計證據(jù)。

　　6)存貨監(jiān)盤結(jié)束時的工作

　　4.特殊情況的處理

　　1)在存貨盤點現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤不可行

　　在某些情況下，由于存貨的性質(zhì)和存放地點等因素造成無法實施存貨監(jiān)盤。然而，對注冊會計師帶來不便的一般因素不足以支持注冊會計師作出實施存貨監(jiān)盤不可行的決定。如果在存貨盤點現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤不可行，注冊會計師應當實施替代審計程序(如檢查盤點日后出售盤點日之前取得或購買的特定存貨的文件記錄)，以獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果不能實施替代審計程序，或者實施替代審計程序可能無法獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師需要按照規(guī)定發(fā)表非無保留意見。

　　2)因不可預見的情況導致無法在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤

　　兩種比較典型的情況包括：一是注冊會計師無法親臨現(xiàn)場;二是氣候因素，即由于惡劣的天氣導致注冊會計師無法實施存貨監(jiān)盤程序，或由于惡劣的天氣無法觀察存貨，注冊會計師應當另擇日期實施監(jiān)盤，并對間隔期內(nèi)發(fā)生的交易實施審計程序。

　　3)由第三方保管或控制的存貨

　　如果由第三方保管或控制的存貨對財務(wù)報表是重要的，注冊會計師應當實施下列一項或兩項審計程序，以獲取有關(guān)該存貨存在和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：

　　(1)向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況;

　　(2)實施檢查或其他適合具體情況的審計程序。注冊會計師可能認為實施其他審計程序是適當?shù)�。其他審計程序可以作為函證的替代程序，也可以作為追加的審計程序。

　　【例題·簡答題】20×8年9月，ABC會計師事務(wù)所首次接受委托審計甲公司20×8年度財務(wù)報表，委派A注冊會計師擔任項目經(jīng)理。甲公司為果汁生產(chǎn)企業(yè)，20×8年期初、期末存貨余額占資產(chǎn)總額比重重大。存貨主要包括蘋果和桶裝果汁，其中蘋果貯存在各采購地10個簡易棚內(nèi)，桶裝果汁貯存在甲公司1個倉庫內(nèi)。甲公司對存貨采用永續(xù)盤存制核算。甲公司擬于20×8年12月31日起開始盤點存貨，盤點工作由熟悉相關(guān)業(yè)務(wù)且具有獨立性的人員執(zhí)行。A注冊會計師編制的存貨監(jiān)盤計劃摘錄如下：

　　(1)與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制比較有效，加之存貨單位價值不高，將存貨認定層次重大錯報風險評估為低水平。

　　(2)在對桶裝果汁實施監(jiān)盤程序時，采用觀察以及檢查相關(guān)的收、發(fā)、存憑證和記錄的方法，確定存貨的數(shù)量。

　　(3)甲公司對蘋果的盤點計劃是：20×8年12月31日盤點5個簡易棚內(nèi)蘋果，20×9年1月5日盤點其他5個簡易棚內(nèi)蘋果。根據(jù)甲公司的盤點計劃，要求項目組成員在上述時間對蘋果實施監(jiān)盤程序。

　　要求：

　　(1)根據(jù)審計準則的要求，指出A注冊會計師針對存貨期初余額應當實施哪些審計程序。

　　(2)針對上述存貨監(jiān)盤計劃第(1)項至第(3)項，逐項判斷存貨監(jiān)盤計劃是否存在缺陷。如果存在缺陷，簡要提出改進建議。

　　『正確答案』

　　(1)A注冊會計師針對存貨期初余額實施的審計程序：監(jiān)盤當前的存貨數(shù)量并調(diào)節(jié)至期初存貨數(shù)量;對期初存貨項目的計價實施審計程序;對毛利和存貨截止實施審計程序。

　　(2)監(jiān)盤計劃(1)存在缺陷。

　　建議：將認定層次的重大錯報風險評估為高水平，重點關(guān)注蘋果儲存的相關(guān)控制以及質(zhì)量狀況。

　　監(jiān)盤計劃(2)存在缺陷。

　　建議：應當使用容器進行監(jiān)盤或通過預先編號的清單列表加以確定;使用浸蘸、測量棒、工程報告以及依賴永續(xù)存貨記錄;選擇樣品進行化驗與分析，或利用專家的工作。

　　監(jiān)盤計劃(3)存在缺陷。

　　建議：同時對10個簡易棚內(nèi)蘋果進行盤點。

　　【提示】

　　監(jiān)盤計劃(1)缺陷：20×8年期初、期末存貨余額占資產(chǎn)總額比重重大，屬于非常重要的項目，不應該從存貨單位價值上判斷其重要性;蘋果儲存簡易棚內(nèi)，很容易發(fā)生盜竊、變質(zhì)等請況，所以應該將認定層次的重大錯報風險評估為高水平。

　　監(jiān)盤計劃(2)缺陷：對于桶裝物品，可以采取對應的監(jiān)盤程序予以監(jiān)盤，僅僅通過盤存記錄的檢查并不能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　監(jiān)盤計劃(3)缺陷：對于同一類型存貨，A注冊會計師應當要求甲公司在同一時間進行盤點，而不應安排在不同時間。

　　相關(guān)推薦：

　　2013注冊會計師《經(jīng)濟法》基礎(chǔ)講義

　　2013注冊會計師《稅法》基礎(chǔ)講義