四、函證的實施與評價

　　(一)函證實施過程的控制

　　當(dāng)實施函證時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對選擇被詢證者、設(shè)計詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取下列措施對函證實施過程進行控制：

　　1.將被詢證者的名稱、單位名稱和地址與被審計單位有關(guān)記錄核對;

　　2.將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關(guān)資料核對;

　　3.在詢證函中指明直接向接受審計業(yè)務(wù)委托的會計師事務(wù)所回函;

　　4.詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出;

　　5.將發(fā)出詢證函的情況形成審計工作記錄;

　　6.將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統(tǒng)計函證結(jié)果。

　　此外，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮回函是否來自所要求的回函人。

　　(二)以電子形式回函時的處理

　　對于以電子形式收到的回函，可靠性存在風(fēng)險。注冊會計師和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創(chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風(fēng)險。如果注冊會計師確信該程序安全并得到適當(dāng)控制，則會提高相關(guān)回函的可靠性。

　　另外，注冊會計師還應(yīng)將收到的口頭答復(fù)記錄于工作底稿。如果口頭答復(fù)中的信息很重要，注冊會計師應(yīng)要求相關(guān)方就此重要信息直接提交書面確認文件。

　　(三)積極式函證未收到回函時的處理

　　如果采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對方作出回應(yīng)或再次寄發(fā)詢證函。如果未能得到被詢證者的回應(yīng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序。

　　(四)評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時應(yīng)考慮的因素

　　如果實施函證和替代審計程序都不能提供財務(wù)報表有關(guān)認定的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施追加的審計程序。在評價實施函證和替代審計程序獲取的審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：

　　1.函證和替代審計程序的可靠性;

　　2.不符事項的原因、頻率、性質(zhì)和金額;

　　3.實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)。

　　總之，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過實施審計程序，獲取財務(wù)報表有關(guān)認定的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　(五)評價函證的可靠性

　　函證所獲取的審計證據(jù)的可靠性主要取決于注冊會計師設(shè)計詢證函、實施函證程序和評價函證結(jié)果等程序的適當(dāng)性。

　　在評價函證的可靠性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：

　　1.對詢證函的設(shè)計、發(fā)出及收回的控制情況;

　　2.被詢證者的勝任能力、獨立性、授權(quán)回函情況、對函證項目的了解及其客觀性;

　　3.被審計單位施加的限制或回函中的限制。

　　注意：

　　第一，如果有跡象表明收回的詢證函不可靠，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛴枰宰C實或消除疑慮。

　　第二，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在考慮舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)上，適當(dāng)選擇函證的方式，謹慎分析和評價函證結(jié)果。

　　(六)對不符事項的處理

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮不符事項是否構(gòu)成錯報及其對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響，并將結(jié)果形成審計工作記錄。

 

　　【例題·多選題】下列項目中，注冊會計師根據(jù)被審計單位的具體情況可能實施函證程序的是(　)。

　　A.其他應(yīng)收款

　　B.或有事項

　　C.固定資產(chǎn)

　　D.交易性金融資產(chǎn)

　　『正確答案』ABD

　　『答案解析』固定資產(chǎn)通常通過對購入原始單據(jù)的檢查，實地盤點，而不實施函證程序。

　　【例題·多選題】下列有關(guān)函證的提法中，不恰當(dāng)?shù)挠?　)。

　　A.注冊會計師通過向存貨的代管人函證，能夠為存貨的存在認定提供證據(jù)

　　B.函證只適用于賬戶余額及其組成部分，并不適用于具體交易的細節(jié)

　　C.在積極的函證方式下，注冊會計師只有收到回函，才能認為其為財務(wù)報表認定提供了證據(jù)

　　D.注冊會計師如果認為有跡象表明收回的詢證函不可靠，則應(yīng)將其視為一項錯報

　　『正確答案』BD

　　『答案解析』函證不僅適用于賬戶余額及其組成部分，也適用于具體交易細節(jié)，選項B不正確;如果認為有跡象表明收回的詢證函不可靠，注冊會計師可以不進行函證，而實施替代審計程序，并不應(yīng)直接將其視為一項錯報，選項D不正確。

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