第三節(jié) 生產(chǎn)與存貨循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序

　　一、存貨審計(jì)目標(biāo)與實(shí)質(zhì)性程序

　　存貨實(shí)質(zhì)性程序

　　(一)審計(jì)目標(biāo)與認(rèn)定對(duì)應(yīng)關(guān)系表

　　(二)主要審計(jì)程序及能證明的認(rèn)定

　　(三)存貨監(jiān)盤(pán)

　　1.存貨監(jiān)盤(pán)的概念(教材P443)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)場(chǎng)觀察被審計(jì)單位存貨的盤(pán)點(diǎn)，并對(duì)已盤(pán)點(diǎn)存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查。具體地說(shuō)，包括兩層含義：

　　(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師親臨現(xiàn)場(chǎng)觀察被審計(jì)單位存貨的盤(pán)點(diǎn);

　　(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)需要適當(dāng)抽查已盤(pán)點(diǎn)存貨(雙向檢查)。

　　一、存貨審計(jì)目標(biāo)與實(shí)質(zhì)性程序(教材P442)

　　(三)存貨監(jiān)盤(pán)

　　8.存貨監(jiān)盤(pán)的替代程序

　　D——9.存貨監(jiān)盤(pán)時(shí)對(duì)特殊情況的處理

　　2.制定存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃的基本要求(教材P444)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位存貨盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃的基礎(chǔ)上，根據(jù)下列主要的情況，編制存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃，對(duì)存貨監(jiān)盤(pán)做出合理安排：

　　(1)被審計(jì)單位存貨的特點(diǎn);

　　(2)被審計(jì)單位盤(pán)存制度;

　　(3)存貨內(nèi)部控制的有效性。

　　3.設(shè)計(jì)存貨的控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序(教材P444)

　　(1)如果只有少數(shù)項(xiàng)目構(gòu)成了存貨的主要部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鞯膶徲?jì)方式獲取與存在認(rèn)定相關(guān)的證據(jù);

　　(2)在(1)的情況下，對(duì)于單位價(jià)值較高的存貨項(xiàng)目，應(yīng)實(shí)施百分之百的實(shí)質(zhì)性程序;

　　(3)在大多數(shù)審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)發(fā)現(xiàn)以控制測(cè)試為主的審計(jì)方式更加有效;

　　(4)如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用以控制測(cè)試為主的審計(jì)方式，并準(zhǔn)備信賴(lài)被審計(jì)單位存貨盤(pán)點(diǎn)的控制措施與程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師絕大部分的審計(jì)程序?qū)⑾抻谠?xún)問(wèn)、觀察以及抽查。

　　4.與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制(教材P445)

　　(1)購(gòu)貨訂購(gòu)單：所有交易都已獲得了適當(dāng)?shù)氖跈?quán)與批準(zhǔn);

　　(2)驗(yàn)收?qǐng)?bào)告單：所有收到的貨物都已得到記錄;

　　(3)存貨倉(cāng)儲(chǔ)：確保存儲(chǔ)過(guò)程中與存貨實(shí)物的接觸必須得到管理當(dāng)局批準(zhǔn);

　　(4)領(lǐng)用申請(qǐng)單：所有存貨的領(lǐng)用均應(yīng)得到批準(zhǔn);

　　(5)生產(chǎn)報(bào)告單：對(duì)所有的生產(chǎn)過(guò)程做出適當(dāng)?shù)挠涗?

　　(6)發(fā)運(yùn)憑證：所有的裝運(yùn)都得到了記錄;

　　(7)存貨盤(pán)存制度：使存貨賬實(shí)相符。

　　5.注冊(cè)會(huì)計(jì)師制定存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃應(yīng)實(shí)施的工作(教材P444)

　　(1)了解存貨的內(nèi)容、性質(zhì)、各存貨項(xiàng)目的重要程度及存放場(chǎng)所;

　　(2)了解與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制;

　　(3)評(píng)估與存貨相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和重要性;

　　(4)查閱以前年度的存貨監(jiān)盤(pán)工作底稿;

　　(5)考慮實(shí)地察看存貨的存放場(chǎng)所，特別是金額較大或性質(zhì)特殊的存貨;

　　(6)考慮是否需要利用專(zhuān)家的工作或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作;

　　(7)復(fù)核或與管理層討論其存貨盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃。(注意，討論的是盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃，非監(jiān)盤(pán)計(jì)劃)

　　6.存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃的主要內(nèi)容(教材P447)

　　(1)存貨監(jiān)盤(pán)的目標(biāo)、范圍及時(shí)間安排;

　　(2)存貨監(jiān)盤(pán)的要點(diǎn)及關(guān)注事項(xiàng);

　　(3)參加存貨監(jiān)盤(pán)人員的分工;

　　(4)檢查存貨的范圍。

　　7.存貨監(jiān)盤(pán)的一般程序(教材P448)

　　(1)現(xiàn)場(chǎng)觀察

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在被審計(jì)單位盤(pán)點(diǎn)前到達(dá)現(xiàn)場(chǎng)，確定納入盤(pán)點(diǎn)的范圍是否恰當(dāng)(應(yīng)納入的、未納入的、所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的委托代存的存貨，被審計(jì)單位是否納入盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃盤(pán)點(diǎn))。

　　(2)適當(dāng)檢查

　�、贆z查要求：將抽查結(jié)果與被審計(jì)單位盤(pán)點(diǎn)記錄相核對(duì)，形成相應(yīng)記錄;

　�、跈z查目的：確定被審計(jì)單位盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃是否得到執(zhí)行(控制測(cè)試);證實(shí)被審計(jì)單位的存貨實(shí)物總額(實(shí)質(zhì)性程序);

　�、蹤z查范圍：通常包括每個(gè)盤(pán)點(diǎn)小組盤(pán)點(diǎn)的存貨以及難以盤(pán)點(diǎn)或隱蔽性較強(qiáng)的存貨;

　　④雙向檢查：注冊(cè)會(huì)計(jì)師從存貨盤(pán)點(diǎn)記錄中選擇項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物，以測(cè)試盤(pán)點(diǎn)記錄的高估(即存在);從存貨實(shí)物中選擇項(xiàng)目追查至存貨盤(pán)點(diǎn)記錄，以測(cè)試存貨盤(pán)點(diǎn)記錄的低估(即完整性);

　�、輰�(duì)檢查差異的處理：

　　其一，可能表明盤(pán)點(diǎn)記錄存在高估或低估的錯(cuò)誤;

　　其二，可能表明存貨盤(pán)點(diǎn)中還存在其他錯(cuò)誤;

　　其三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)查明原因，及時(shí)提請(qǐng)被審計(jì)單位更正;

　　其四，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能考慮增加抽查范圍以減少錯(cuò)誤的存在，甚至要求重新盤(pán)點(diǎn)。

　　存貨審計(jì)目標(biāo)與實(shí)質(zhì)性程序

　　(三)存貨監(jiān)盤(pán)

　　7.存貨監(jiān)盤(pán)的一般程序(教材P448)

　　(3)存貨監(jiān)盤(pán)時(shí)需特別關(guān)注的問(wèn)題

　�、俅尕浺苿�(dòng)情況，防止遺漏或重復(fù)盤(pán)點(diǎn);

　�、诖尕洜顩r(毀損、陳舊、過(guò)時(shí)及殘次等存貨的處置及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提);

　�、鄞尕浗刂箿y(cè)試;

　　④特殊類(lèi)型存貨的監(jiān)盤(pán) (教材表17-4) 。

　　(4)存貨監(jiān)盤(pán)結(jié)束時(shí)的工作

　　①再次觀察盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)，確定有無(wú)漏盤(pán)存貨(被審計(jì)單位所有應(yīng)納入盤(pán)點(diǎn)的存貨是否均已盤(pán)點(diǎn));

　�、跈z查盤(pán)點(diǎn)表單是否連續(xù)編號(hào)并全部收回(包括作廢和未使用的);

　�、廴绻�盤(pán)點(diǎn)日不是12月31日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定盤(pán)點(diǎn)日與12月31日之間存貨變動(dòng)是否已作出了正確記錄;

　�、鼙粚徲�(jì)單位永續(xù)盤(pán)存記錄與盤(pán)點(diǎn)結(jié)果有無(wú)重大差異，如果有重大差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)通過(guò)追加審計(jì)程序，查明原因，并檢查永續(xù)盤(pán)存記錄是否已做出了適當(dāng)調(diào)整。

　　8.存貨監(jiān)盤(pán)的替代審計(jì)程序(教材P451)

　　(1)基本要求

　　如果由于存貨的性質(zhì)或位置等原因?qū)е聼o(wú)法實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮能否實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　(2)存貨監(jiān)盤(pán)的替代審計(jì)程序

　�、贆z查進(jìn)貨交易憑證或生產(chǎn)記錄以及其他相關(guān)資料;

　�、跈z查資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的銷(xiāo)貨交易憑證;

　�、巯蚩蛻艋蚬�應(yīng)商函證。

　　9.存貨監(jiān)盤(pán)時(shí)對(duì)特殊情況的處理

　　(1)存貨的性質(zhì)特殊時(shí);

　　(2)存貨的位置特殊時(shí);

　　(3)無(wú)法在預(yù)定日期進(jìn)行存貨監(jiān)盤(pán)：

　�、俨豢深A(yù)見(jiàn)因素;

　�、诮邮芪�托時(shí)被審計(jì)單位盤(pán)點(diǎn)已完成。

　　(4)存貨已委托其他單位保管或質(zhì)押時(shí)的監(jiān)盤(pán);

　　(5)首次接受委托時(shí)的存貨監(jiān)盤(pán)。

　　【例題1·簡(jiǎn)答題】B注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，對(duì)常年審計(jì)客戶丙公司20×7年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。丙公司為玻璃制造企業(yè)，存貨主要有玻璃、煤炭和燒堿，其中少量玻璃存放于外地公用倉(cāng)庫(kù)。另有丁公司部分水泥存放于丙公司的倉(cāng)庫(kù)。丙公司擬于20×7年12月29日至12月31日盤(pán)點(diǎn)存貨，以下是B注冊(cè)會(huì)計(jì)師撰寫(xiě)的存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃的部分內(nèi)容。

　　存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃

　　一、存貨監(jiān)盤(pán)的目標(biāo)

　　檢查丙公司20×7年12月31日存貨數(shù)量是否真實(shí)完整。

　　二、存貨監(jiān)盤(pán)范圍

　　20×7年12月31日庫(kù)存的所有存貨，包括玻璃、煤炭、燒堿和水泥。

　　三、監(jiān)盤(pán)時(shí)間

　　存貨的觀察與檢查時(shí)間均為20×7年12月31日。

　　四、存貨監(jiān)盤(pán)的主要程序

　　1.與管理層討論存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃。

　　2.觀察丙公司盤(pán)點(diǎn)人員是否按照盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃盤(pán)點(diǎn)。

　　3.檢查相關(guān)憑證以證實(shí)盤(pán)點(diǎn)截止日前所有已確認(rèn)為銷(xiāo)售但尚未裝運(yùn)出庫(kù)的存貨均已納入盤(pán)點(diǎn)范圍。

　　4.對(duì)于存放在外地公用倉(cāng)庫(kù)的玻璃，主要實(shí)施檢查貨運(yùn)文件、出庫(kù)記錄等替代程序�！�…

　　要求：

　　(1)請(qǐng)指出存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃中的目標(biāo)、范圍和時(shí)間存在的錯(cuò)誤，并簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。

　　(2)請(qǐng)判斷存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃中列示的主要程序是否恰當(dāng)，若不恰當(dāng)，請(qǐng)予以修改。(2007年)

　　【答案】

　　(1)共有三處錯(cuò)誤：

　　錯(cuò)誤1：目標(biāo)錯(cuò)誤，存貨監(jiān)盤(pán)的目標(biāo)不恰當(dāng)，監(jiān)盤(pán)目標(biāo)應(yīng)為獲取有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計(jì)證據(jù)。

　　錯(cuò)誤2：范圍錯(cuò)誤，丁公司水泥的所有權(quán)不屬于丙公司，不應(yīng)納入監(jiān)盤(pán)范圍。

　　錯(cuò)誤3：時(shí)間錯(cuò)誤，存貨的觀察與檢查時(shí)間應(yīng)與盤(pán)點(diǎn)時(shí)間相協(xié)調(diào)，應(yīng)為12月29日至12月31日。

　　(2)程序1不恰當(dāng)。

　　修改為：復(fù)核或與管理層討論存貨盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃。

　　程序2恰當(dāng)。

　　程序3不恰當(dāng)。

　　修改為：檢查相關(guān)憑證以證實(shí)盤(pán)點(diǎn)截止日前所有已確認(rèn)為銷(xiāo)售但尚未裝運(yùn)出庫(kù)的存貨均未納入盤(pán)點(diǎn)范圍。

　　程序4不恰當(dāng)。

　　修改為：對(duì)于存放在外地公用倉(cāng)庫(kù)的玻璃，應(yīng)實(shí)施函證或利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作等替代程序。

　　(四)存貨計(jì)價(jià)測(cè)試(教材P452)

　　1.計(jì)價(jià)測(cè)試的目的：計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定(即金額正確與否);

　　2.樣本的選擇(測(cè)試對(duì)象)

　　(1)結(jié)存余額較大;

　　(2)價(jià)格變化比較頻繁;

　　(3)分層選取。

　　3.計(jì)價(jià)測(cè)試審計(jì)表(教材P453表17-5);

教材表17－5 存貨計(jì)價(jià)審計(jì)表

　　【例題2·單選題】M公司的會(huì)計(jì)政策規(guī)定，入庫(kù)產(chǎn)成品按實(shí)際生產(chǎn)成本入賬，發(fā)出產(chǎn)成品采用先進(jìn)先出法核算。2003年12月31日，M公司甲產(chǎn)品期末結(jié)存數(shù)量為1200件，期末余額為5210萬(wàn)元。M公司2003年度甲產(chǎn)品的相關(guān)明細(xì)資料如下(數(shù)量單位為件，金額單位為人民幣萬(wàn)元，假定期初余額和所有的數(shù)量、入庫(kù)單價(jià)均無(wú)誤)：

　　在進(jìn)行相關(guān)測(cè)試后，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提出的審計(jì)調(diào)整建議是( )。(2004年)

　　A.調(diào)增主營(yíng)業(yè)務(wù)成本190萬(wàn)元

　　B.調(diào)減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本190萬(wàn)元

　　C.調(diào)增主營(yíng)業(yè)務(wù)成本240萬(wàn)元

　　D.調(diào)減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本240萬(wàn)元

　　【答案】D

　　【解析】資產(chǎn)負(fù)債表中存貨項(xiàng)目期末余額與利潤(rùn)表中主營(yíng)業(yè)務(wù)成本項(xiàng)目的發(fā)生額之間是此增彼減的關(guān)系。對(duì)本小題來(lái)講，產(chǎn)成品存貨期末余額如果少計(jì)，則意味著當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的多結(jié)轉(zhuǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)期末產(chǎn)成品存貨成本需要重新計(jì)算確認(rèn)。

　　期末甲產(chǎn)品成本=(2500+2040+7360+3150)-(2500+300×5.1+100×5.1+300×4.6+800×4.6)=15050-(2500+400×5.1+1100×4.6)=15050-9600=5450。

　　M公司甲產(chǎn)成品存貨成本期末數(shù)應(yīng)為5450萬(wàn)元，說(shuō)明當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本多結(jié)轉(zhuǎn)了240萬(wàn)元，因此，應(yīng)提請(qǐng)M公司調(diào)減2003年度主營(yíng)業(yè)務(wù)成本240萬(wàn)元。選項(xiàng)D的調(diào)整是正確的。

　　4.期末存貨計(jì)價(jià)測(cè)試(存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提的確認(rèn)與計(jì)量)。

　　2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試時(shí)間預(yù)測(cè)：9月10日-11日

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