【例題2·計算分析題】(教材【例10-1】)ABC公司于20×7年2月1 向EFG公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果EFG公司行權(quán)(行權(quán)價為l02元)，EFG公司有權(quán)以每股102元的價格從ABC公司購入普通股1 000股。

　　【補充：看漲期權(quán)(衍生金融工具)指期權(quán)買入方按照一定的價格，在規(guī)定的期限內(nèi)享有向期權(quán)賣方購入某種商品或期貨合約的權(quán)利，但不負(fù)擔(dān)必須買進的義務(wù)。注意，此時買入者(擁有這個權(quán)利的一方)預(yù)期價格會上漲，賣出者預(yù)期價格會下跌�？礉q期權(quán)又稱“多頭期權(quán)”或 “買權(quán)”。】

　　其他有關(guān)資料如下：

　　(1)合同簽訂日　20×7年2月1日

　　(2)行權(quán)日(歐式期權(quán)：到期才能行權(quán)) 20×8年1月31日

　　(3)20×7年2月1日每股市價100元

　　(4)20×7年12月31日每股市價　104元

　　(5)20×8年1月31日每股市價　 104元

　　(6)20×8年1月31日應(yīng)支付的固定行權(quán)價格　 102元

　　(7)期權(quán)合同中的普通股數(shù)量　1 000股

　　(8)20×7年2月1日期權(quán)的公允價值 5 000元

　　(9)20×7年12月31日期權(quán)的公允價值　 3 000元

　　(10)20×8年1月31日期權(quán)的公允價值　 2 000元

　　假定不考慮其他因素，ABC公司的賬務(wù)處理如下：

　　情形l：期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算(負(fù)債)

　　ABC公司：20×8年1月31日，向EFG公司支付相當(dāng)于本公司普通股1 000股市值的金額。

　　EFG公司：同日，向ABC公司支付l 000股×l02元=102 000元。

　　(1)20×7年2月1日，確認(rèn)發(fā)行的看漲期權(quán)：

　　借：銀行存款　　　　　　　　5 000

　　貸：衍生工具——看漲期權(quán)　　5 000

　　注意：

　　“衍生工具”科目屬于共同類(雙重性質(zhì))科目，如果余額在借方就表示資產(chǎn)(且屬于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，但由于是衍生工具產(chǎn)生的，故通過“衍生工具”科目核算，而不通過“交易性金融資產(chǎn)”科目核算)，期末余額在貸方就表示負(fù)債(且屬于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，但由于是衍生工具產(chǎn)生的，故通過“衍生工具”科目核算，而不通過“交易性金融負(fù)債”科目核算)。因此，通過“衍生工具”科目核算的，一定不是權(quán)益工具。

　　(2)20×7年12月31日，確認(rèn)期權(quán)公允價值減少：

　　借：衍生工具——看漲期權(quán)　　2 000

　　貸：公允價值變動損益　　　　2 000

　　(3)20×8年1月31日，確認(rèn)期權(quán)公允價值減少：

　　借：衍生工具——看漲期權(quán)　　l 000

　　貸：公允價值變動損益　　　　l 000

　　在同一天，EFG公司行使了該看漲期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進行結(jié)算。ABC公司有義務(wù)向EFG公司交付l04 000元(104×1 000)，并從EFG公司收取102 000元(102×1 000)，ABC公司實際支付凈額為2 000元。反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務(wù)處理如下：

　　借：衍生工具——看漲期權(quán)　　2 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　2 000

　　情形2：以普通股凈額結(jié)算(負(fù)債)，即交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具。

　　除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形l相同。因此，除以下賬務(wù)處理外，其他賬務(wù)處理與情形1相同。

　　20×8年1月31 日：

　　借：衍生工具——看漲期權(quán)　　2 000

　　貸：股本　　　　　　　　　 l9.2(=2 000/104)

　　資本公積——股本溢價 　 l 980.8

　　情形3：以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算(權(quán)益工具), 即交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具。

　　采用以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算，是指EFG公司如行使看漲期權(quán)，ABC公司將交付固定數(shù)量的普通股，同時從EFG公司收取固定金額的現(xiàn)金。

　　(1)20×7年2月1日，發(fā)行看漲期權(quán);確認(rèn)該期權(quán)下，一旦EFG公司行權(quán)將導(dǎo)致ABC公司發(fā)行固定數(shù)量股份，并收到固定金額的現(xiàn)金。

　　借：銀行存款　　　　　　　　5 000

　　貸：資本公積——股本溢價　　5 000

　　(2)20×7年12月31日，不需進行賬務(wù)處理。因為沒有發(fā)生現(xiàn)金收付。

　　(3)20×8年1月31日，反映EFG公司行權(quán)。該合同以總額進行結(jié)算，ABC公司有義務(wù)向EFG公司交付l 000股本公司普通股，同時收取l02 000元現(xiàn)金。

　　借：銀行存款　　　　　　　l02 000

　　貸：股本　　　　　　　　　　l 000

　　資本公積——股本溢價　l01 000

　　另：2012年教材P159[例10-2]可參照上述講解理解。

　　二、混合工具的分拆

　　企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具，既含有負(fù)債成份，又含有權(quán)益成份，通常稱之為混合工具，如可轉(zhuǎn)換公司債券等。對此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時將負(fù)債和權(quán)益成份進行分拆，分別進行處理。

　　在進行分拆時，應(yīng)當(dāng)先確定負(fù)債成份的公允價值并以此作為其初始確認(rèn)金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價格扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。

　　發(fā)行該非衍生金融工具發(fā)生的交易費用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價值進行分?jǐn)偂?/P>

 

　　企業(yè)(發(fā)行方)對可轉(zhuǎn)換工具進行會計處理時，還應(yīng)注意以下方面：

　　1.在可轉(zhuǎn)換工具到期轉(zhuǎn)換時，應(yīng)終止確認(rèn)其負(fù)債部分并將其確認(rèn)為權(quán)益。原來的權(quán)益部分仍舊保留為權(quán)益(它可能從權(quán)益的一個項目結(jié)轉(zhuǎn)至另一個項目)�？赊D(zhuǎn)換工具到期轉(zhuǎn)換時不產(chǎn)生損失或收益。

　　2.企業(yè)通過在到期日前贖回或回購而終止一項仍舊具有轉(zhuǎn)換權(quán)的可轉(zhuǎn)換工具時，應(yīng)在交易日將贖回或回購所支付的價款以及發(fā)生的交易費用分配至該工具的權(quán)益部分和債務(wù)部分。分配價款和交易費用的方法應(yīng)與該工具發(fā)行時采用的分配方法一致。價款分配后，所產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)分別根據(jù)權(quán)益部分和債務(wù)部分所適用的會計原則進行處理，分配至權(quán)益部分的款項計入權(quán)益，與債務(wù)部分相關(guān)的利得或損失計入損益。

　　3.企業(yè)可能修訂可轉(zhuǎn)換工具的條款以促使持有方提前轉(zhuǎn)換。例如，提供更有利的轉(zhuǎn)換比率或在特定日期前轉(zhuǎn)換則支付額外的補償。在條款修訂日，持有方根據(jù)修訂后的條款進行轉(zhuǎn)換所能獲得的補償?shù)墓�允價值與根據(jù)原有條款進行轉(zhuǎn)換所能獲得的補償?shù)墓�允價值之差，應(yīng)在利潤表中確認(rèn)為一項損失。

　　4.企業(yè)發(fā)行認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，所發(fā)行的認(rèn)股權(quán)符合權(quán)益工具定義及其確認(rèn)與計量規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項權(quán)益工具(資本公積)，并以發(fā)行價格減去不附認(rèn)股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價值后的凈額進行計量。如果認(rèn)股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在到期時將原計入資本公積(其他資本公積)的部分轉(zhuǎn)入資本公積(資本溢價)。

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