四十一　債務(wù)重組的定義與重組方式

　　[經(jīng)典例題]

　　【例題1·多選題】有關(guān)債務(wù)重組的基本特征表述正確的是( )。

　　A、債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達到的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項

　　B、“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難”，是指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或者其他方面的原因等，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)的情況

　　C、“債權(quán)人作出讓步”，是指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)

　　D、“債權(quán)人作出讓步”的情形主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等

　　E、債權(quán)人作出讓步是債務(wù)重組的必要條件

　　【例題2·多選題】下列有關(guān)債務(wù)重組的論斷中，正確的有( )。

　　A、在債務(wù)重組中，債務(wù)人和債權(quán)人均可能產(chǎn)生債務(wù)重組收益

　　B、債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等非現(xiàn)金資產(chǎn)的，應(yīng)當以其公允價值入賬

　　C、修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，比照以現(xiàn)金清償債務(wù)的債務(wù)重組會計處理規(guī)定進行處理

　　D、不附或有條件的債務(wù)重組，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面余額減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額作為債務(wù)重組利得，于當期確認計入損益。重組后債務(wù)的賬面余額為將來應(yīng)付金額。

　　E、如果修改后的債務(wù)條款涉及或有支出的，應(yīng)將或有支出包括在未來應(yīng)付金額中，含或有支出的未來應(yīng)付金額小于債務(wù)重組前應(yīng)付債務(wù)賬面價值的，應(yīng)將其差額計入資本公積。在未來償還債務(wù)期間內(nèi)未滿足債務(wù)重組協(xié)議所規(guī)定的或有支出條件，即或有支出沒有發(fā)生的，其已記錄的或有支出轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入

　　[例題答案]

　　[例題1答案]ABCDE

　　[例題2答案]BCD

　　[解析]新的債務(wù)重組準則規(guī)定，債權(quán)人不會產(chǎn)生債務(wù)重組收益。修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債。

　　[例題總結(jié)與延伸]

　　債務(wù)重組新準則中規(guī)定的一個重要的變化就是強調(diào)債權(quán)人做出讓步：做出讓步的方式包括：減免本金或者利息、降低利率等。不管是何種形式的債務(wù)重組都要遵循這個讓步的基本條件。而舊準則中則是強調(diào)一個非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)的問題，也就是說即使債權(quán)人沒有做出讓步，只要是債務(wù)人能夠全部或者部分以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)的，那么就可以認定為債務(wù)重組。

　　其實對于非貨幣性資產(chǎn)來說，由于存在變現(xiàn)能力弱的缺點，債權(quán)人接受同等價值的非貨幣性資產(chǎn)其實已經(jīng)承受了流動性風險，可以認為已經(jīng)做出了讓步。但是在會計認定上，是不考慮這個流動性風險的，我們假定市場是有效的，公允價值的存在代表了非貨幣性資產(chǎn)能夠隨時以公允價值變現(xiàn)，那么也不存在所謂的流動性風險。其實會計的這個認定和實際是有差距的。即使是真正的市場經(jīng)濟條件下，任何的非貨幣性資產(chǎn)都是有流動性風險的。

　　正是出于這樣的考慮，新準則更強調(diào)債權(quán)人做出實質(zhì)性的讓步，而所謂單純以非貨幣性資產(chǎn)來作為主要判斷條件的方式已經(jīng)不適用了。

　　[知識點理解與總結(jié)]

　　1、債務(wù)重組的定義

　　債務(wù)重組是債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。這里強調(diào)的是一個實質(zhì)的讓步，包括本金的減免或者是利息的減免，降低債務(wù)人的利息率等等。這個和舊準則的規(guī)定是有出入的：舊準則一個主要的判斷條件是以非貨幣性資產(chǎn)來清償債務(wù)的問題，沒有實質(zhì)上涉及到債權(quán)人讓步的問題。

　　債務(wù)重組讓步的實質(zhì)上決定了債務(wù)重組的分錄處理中必然會存在債務(wù)人確認“營業(yè)外收入-債務(wù)重組利得”和債權(quán)人確認“營業(yè)外支出-債務(wù)重組損失”。

　　2、債務(wù)重組的方式。

　　債務(wù)重組的方式分為以下幾種：

　　(1)資產(chǎn)清償債務(wù)：包括現(xiàn)金清償債務(wù)和非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的需要根據(jù)各個不同類型的資產(chǎn)確認處置損益，這點和非貨幣性資產(chǎn)交換中的損益確認是大體一致的：比如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)確認營業(yè)外收支，金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資確認投資收益，投資性房地產(chǎn)和原材料等確認其他業(yè)務(wù)收入，企業(yè)庫存商品確認主營業(yè)務(wù)收入等。

　　(2)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本：這種情況實質(zhì)上是我們一般理解中的債務(wù)重組的方式，也是用的比較多的方式，即債權(quán)人將債權(quán)變?yōu)楣蓹?quán)，債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。

　　(3)修改其他債務(wù)條件：一般情況是減少債務(wù)本金、降低利率和免去應(yīng)付未付的利息等情況。另外對于附有或有條件的債務(wù)重組：

　　對于債權(quán)人的而言，以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，不應(yīng)當確認或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值�；蛴袘�(yīng)收金額屬于或有資產(chǎn)，或有資產(chǎn)不予確認。只有在或有應(yīng)收金額實際發(fā)生時，才計入當期損益。

　　對于債務(wù)人而言，以修改其他債務(wù)條件進行的債務(wù)重組修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的。債務(wù)人應(yīng)當將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負債金額之和的差額作為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。需要說明的是，在附或有支出的偵務(wù)重組方式下債務(wù)人應(yīng)當在每期末，按照或有事項確認和計位要求，確定其最佳估計數(shù)，期末所確定的最佳估計數(shù)與原預(yù)計數(shù)的差額，計入當期損益。

　　3、另外對于債權(quán)人的賬務(wù)處理中還需要注意一點：債權(quán)人在債務(wù)重組之前可能對于應(yīng)收債權(quán)提取過壞賬損失，那么如果重組后收到的價值小于債權(quán)的賬面價值的，應(yīng)該確認債務(wù)重組損失;如果重組后的債權(quán)公允價值大于重組前的賬面價值的，需要確認為債權(quán)壞賬準備的轉(zhuǎn)回。舉例來說：比如重組前應(yīng)收賬款1000萬，計提了壞賬準備200萬，收到償還的資產(chǎn)公允價值為900萬，那么對于高于800萬賬面價值的部分100萬確認為壞賬準備的轉(zhuǎn)回;如果收到的資產(chǎn)的公允價值為700萬，那么應(yīng)該繼續(xù)確認100萬的債務(wù)重組損失。